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Criterio del ICAC sobre el tratamiento contable del “Régimen especial del criterio de caja” en el Impuesto sobre el Valor Añadido


Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización, en su artículo 23 introdujo un nuevo Capítulo X en el Título IX de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, desarrollando con ello un nuevo régimen especial del criterio de caja que ha entrado en vigor el 1 de enero de 2014.

Basándose en lo establecido por el nuevo artículo 163 terdecies Contenido del régimen especial del criterio de caja de la Ley del IVA y teniendo en cuenta que al amparo de este nuevo régimen especial, de aplicación voluntaria para determinados sujetos pasivos, se difiere el devengo del impuesto, haciéndolo coincidir con la fecha de cobro de la factura o el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación, lo que antes suceda, preguntado sobre sobre las implicaciones contables de esta nueva modalidad de tributación, el ICAC en la Consulta 5 del BOICAC 96, diciembre 2013, ha respondido lo siguiente:
  1. Contabilización “general” del IVA: De la lectura conjunta de la NRV 12ª “Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y otros Impuestos indirectos” y de la NRV 14ª “Ingresos por ventas y prestación de servicio” del PGC, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, así como de las definiciones y relaciones contables recogidas en su quinta parte, se pueden extraer las siguientes conclusiones sobre la contabilización del IVA:

    1. Los impuestos que gravan las operaciones de venta de bienes y prestación de servicios que la empresa debe repercutir a terceros como el impuesto sobre el valor añadido y los impuestos especiales, así como las cantidades recibidas por cuenta de terceros, no formarán parte de los ingresos.

    2. Para contabilizar el IVA devengado se propone la cuenta 477 “IVA repercutido”. A estos efectos, el IVA se entenderá devengado de acuerdo con lo que disponga la ley del IVA.

    3. El IVA soportado no deducible formará parte del precio de adquisición de los activos corrientes y no corrientes, así como de los servicios, que sean objeto de las operaciones gravadas por el impuesto. En el caso de autoconsumo interno, esto es, producción propia con destino al inmovilizado de la empresa, el IVA no deducible se adicionará al coste de los respectivos activos no corrientes.

    4. No alterarán las valoraciones iniciales las rectificaciones en el importe del IVA soportado no deducible, consecuencia de la regularización derivada de la prorrata definitiva, incluida la regularización por bienes de inversión.

    5. Para contabilizar el IVA devengado deducible se propone la cuenta 472 “IVA soportado”. A estos efectos, el IVA devengado se calificará como no deducible de acuerdo con lo que disponga la ley del IVA.

  2. Contabilización del régimen especial del criterio de caja del IVA: De conformidad con estos antecedentes, el ICAC concreta lo siguiente:

    • Devengo contable: La corriente real de los bienes o servicios, esto es, el devengo contable de la operación, sigue configurándose como presupuesto del devengo jurídico del IVA en la medida que el devengo del impuesto y, por lo tanto, la fecha a partir de la cual se desencadenan las obligaciones fiscales reguladas en la ley, se produce en la fecha de cobro o cuando transcurra un determinado plazo desde la operación (31 de diciembre del ejercicio inmediato posterior), lo que antes suceda.

    • Repercusión: Del mismo modo, la repercusión del impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente, a cuyo efecto, también resultará relevante la corriente real de los bienes y servicios, sin perjuicio de que dicha repercusión, a los efectos regulados en la ley, se entienda producida en el momento del devengo del impuesto.

    • Obligación de pago y derecho de cobro: Adicionalmente, no cabe duda que la empresa que recibe el bien o el servicio incurre en la fecha de devengo contable de la operación en una obligación de pago, y que la entidad que lo entrega o presta, de forma recíproca, recibe el oportuno derecho de cobro. Por lo tanto, en ambos casos, deudor y acreedor seguirán contabilizando los hechos descritos en los mismos términos que lo venían haciendo, sin que la entrada en vigor del nuevo régimen suponga un cambio en su tratamiento contable.

    • Devengo fiscal: No obstante, en aras de que la contabilidad pueda reflejar la realidad jurídica del nuevo régimen fiscal, hasta que no se produzca el devengo del IVA, las empresas podrán emplear el adecuado desglose en las cuentas propuestas en el PGC para contabilizar los créditos y débitos frente a la Hacienda Pública por tal concepto, diferenciando el IVA “facturado” del IVA “facturado y devengado”. En todo caso, se recuerda que según el artículo 2 del Real Decreto 1514/2007, por el que se aprueba el PGC, “no tendrán carácter vinculante los movimientos contables incluidos en la quinta parte del PGC y los aspectos relativos a numeración y denominación de cuentas incluidos en la cuarta parte, excepto en aquellos aspectos que contengan criterios de registro o valoración.”
Teniendo en cuenta lo sugerido por el ICAC, para el registro contable del régimen especial del criterio de caja del IVA recogido en los artículos 163 decies a 163 sexidecies de la LIVA y desarrollado reglamentariamente en los artículos 61 septies a 61 undecies del RIVA, proponemos desglosar las cuentas propuestas por el cuadro de cuentas del PGC aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, de la siguiente manera:
  1. 472. Hacienda Pública, IVA soportado.
    4720. Hacienda Pública, IVA soportado devengado.
    4721. Hacienda Pública, IVA soportado no devengado.

  2. 477. Hacienda Pública, IVA repercutido.
    4770. Hacienda Pública, IVA repercutido devengado.
    4771. Hacienda Pública, IVA repercutido no devengado.